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2021-04-23 16:18:47
企业会计准则实务问答系列之三
企业会计准则实务问答系列之三

  问:对于资产负债表日后调整事项和非调整事项,企业应当分别如何进行会计处理?

  答:企业发生资产负债表日后调整事项,应当调整资产负债表日已编制的财务报表。对于年度财务报告而言,由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年,报告年度的有关账目已经结转,特别是损益类科目在结账后已无余额。因此,年度资产负债表日后发生的调整事项,应分别按以下情况进行处理:(1)涉及损益的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算。(2)涉及利润分配调整的事项,直接在“利润分配——未分配利润”科目中核算。(3)不涉及损益以及利润分配的事项,调整相关科目。(4)通过上述账务处理后,还应同时调整财务报表相关项目的数字,包括:①资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数;②当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数;③经过上述调整后,如果涉及报表附注内容的,还应作出相应调整。资产负债表日后发生的非调整事项,不应当调整资产负债表日的财务报表。企业应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的,应当说明原因。

  问:根据《企业会计准则第21号——租赁》(财会[2018]35号),某租赁合同约定,租赁期为5年,年租金按照租赁资产当年运营收入的80%计算,于每年末支付给出租人。假定不考虑其他因素,该租赁合同应如何对租赁负债进行初始计量和后续计量?

  答:根据租赁准则第十七条、第十八条及相关应用指南,租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额包括固定付款额及实质固定付款额(扣除租赁激励相关金额)、取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格、行使终止租赁选择权需支付的款项、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。可变租赁付款额中,仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中。按照上述租赁合同约定,租赁付款额按照租赁资产年运营收入的一定比例计算,属于可变租赁付款额,但该可变租赁付款额不取决于指数或比率的变化,而是取决于租赁资产的未来绩效,因此,初始计量时取决于指数或比率的可变租赁付款额为0。在假定不考虑其他因素的情况下,租赁负债的初始计量金额为0。根据租赁准则第二十四条及相关应用指南,未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额,即,并非取决于指数或者比率的可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益,但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。

  问:在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)施行日,将原分类为可供出售金融资产的权益工具投资按照准则第十九条指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,其原账面价值与新账面价值之间的差额应当如何处理?该权益工具投资原来计入其他综合收益的累计金额是否转入留存收益?该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失是否由留存收益转入其他综合收益?

  答:根据金融工具确认计量准则第七十三条,在本准则施行日,企业应当按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量(含减值),涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的,无须调整。金融工具原账面价值和本准则施行日的新账面价值之间的差额,应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。根据金融工具确认计量准则第七十八条,在本准则施行日,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,根据本准则的相关规定,考虑将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金额资产,并追溯调整。因此,原分类为可供出售金融资产的权益工具投资,按照新金融工具确认计量准则指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,企业应当以其在新金融工具确认计量准则施行日的公允价值计量,原账面价值与公允价值之间的差额,应当计入其他综合收益,后续不得转入当期损益,待该权益工具终止确认时转入留存收益。在新金融工具确认计量准则施行日,该权益工具投资原来计入其他综合收益的累计金额不做处理,待该权益工具终止确认时转入留存收益。该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失,原则上应当转入其他综合收益,实务上出于简化考虑,允许不对累计减值损失做出处理。

  问:受同一方重大影响的企业之间是否构成关联方关系?

  答:受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。例如,同一个投资者的两家联营企业之间不构成关联方;仅拥有同一位关键管理人员的两家企业之间不构成关联方,某人既是一家企业的关键管理人员,同时又能对另一家企业实施重大影响,在不存在其他关联方关系的情况下,这两家企业不构成关联方。

  问:企业在进行资产减值测试时,应当如何确定资产可收回金额?

  答:资产的可收回金额,应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此,估计资产的可收回金额,通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下,可以有例外或者做特殊考虑:(1)如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项金额。(2)如果没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。比如,企业持有待售的非流动资产,该资产在持有期间(处置之前)产生的现金流量可能很少,其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净流入。在这种情况下,以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是恰当的,因为该类资产的未来现金流量现值通常不会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。(3)以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。(4)以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如,当期市场利率或市场投资报酬率上升,对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的,可以不重新估计资产的可收回金额。

  问:应当如何判断某项投资是适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》(财会[2014]14号)的权益性投资,还是适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)的权益工具投资?

  答:首先,企业应当判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响,从而使该投资适用长期股权投资准则。其次,如果该投资不适用长期股权投资准则,企业应当根据金融工具确认计量准则,判断该投资是否为权益工具投资,并进行相应会计处理。风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照金融工具确认计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,适用金融工具确认计量准则。

  问:应当如何划分会计政策变更与会计估计变更?

  答:会计政策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更为划分基础确定是会计政策变更还是会计估计变更。一般地,对会计确认、计量基础的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更;会计确认、计量基础的变更一般会引起列报项目的变更,对列报项目的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法,不是会计政策,而是会计估计,其相应的变更是会计估计变更。


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