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2021-05-08 08:55:23
企业会计准则实务问答系列之六
企业会计准则实务问答系列之六

  问:《企业会计准则第16号——政府补助》规范的政府补助主要有哪些形式?

  :政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下,直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源,不适用政府补助准则。增值税出口退税也不属于政府补助。此外,企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则;所得税减免,适用《企业会计准则第18号——所得税》。

  问2:财务报表应当如何列报比较信息?

  :通常情况下,企业列报所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据,至少包括两期各报表及相关附注。当企业追溯应用会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等的规定,企业应当在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务报表,即应当至少列报三期资产负债表、两期其他各报表(利润表、现金流量表和所有者权益变动表)及相关附注。其中,列报的三期资产负债表分别指当期期末的资产负债表、上期期末(即当期期初)的资产负债表、以及上期期初的资产负债表。企业首次执行新金融准则、新收入准则或新租赁准则,按照上述准则的衔接规定,对因会计政策变更产生的累积影响数调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,不调整可比期间信息的,应当对首次执行当期的财务报表的本期数或期末数按照《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》附件2的报表项目列报,对可比会计期间未调整的比较数据按照《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》附件1的报表项目列报。同时,为了提高信息在会计期间的可比性,企业可以增加列报首次执行上述各项新准则当年年初的资产负债表。

  问:“让渡表决权”和“拖卖权”条款是否构成间接义务,从而使相关金融工具符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会[2017]14号)中金融负债的定义?

  :假设债权人将债权转为对债务人的股权投资,同时约定在未来某个时点可以询问债务人的母公司是否愿意受让该股权,如果债务人母公司不同意,债权人有权要求:(1)让渡表决权,即母公司让渡对其子公司股东会表决权给债权人,从而失去对其子公司的控制,但享有的利润和净资产份额不受影响;(2)拖卖权,即债权人将股权转让给第三方时,有权要求母公司跟随其按相同比例以公允价格出售所持子公司的股权给第三方,并收到股权转让对价。根据金融工具列报准则及其应用指南,企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的,该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件,但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。例如,企业可能在显著不利的条件下选择交付现金或其他金融资产,而不是选择履行非金融合同义务或交付自身权益工具。通常情况下,在债务人的母公司合并报表层面,如果能够判断不会在显著不利的条件下选择交付现金或其他金融资产,上述“让渡表决权”和“拖卖权”不构成间接义务,不应因存在上述条款认为相关金融工具符合金融负债的定义。

  问:什么是合同取得成本?

  :根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)的规定,企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本,如销售佣金等。为简化实务操作,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的,应当对所有类似合同一致采用。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出,例如,无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等,应当在发生时计入当期损益,除非这些支出明确由客户承担。企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金,也属于为取得合同发生的增量成本。实务中,当涉及合同取得成本的安排比较复杂时,企业需要运用判断,对发生的合同取得成本进行恰当的会计处理,例如,合同续约或合同变更时需要支付额外的佣金、企业支付的佣金金额取决于客户未来的履约情况或者取决于累计取得的合同数量或金额等。为取得合同需要支付的佣金在履行合同的过程中分期支付、且客户违约时企业无需支付剩余佣金的,如果该合同在合同开始日即满足本准则第五条规定的五项条件,该佣金预期能够从客户支付的对价中获得补偿,且取得合同后,收取佣金的一方不再为企业提供任何相关服务,则企业应当将应支付的佣金全额作为合同取得成本确认为一项资产。后续期间,如果客户的履约情况发生变化,企业应当评估该合同是否仍然满足本准则第五条规定的五项条件以及确认为资产的合同取得成本是否发生减值,并进行相应的会计处理。这一处理也同样适用于客户违约可能导致企业收回已经支付的佣金的情况。当企业发生的合同取得成本与多份合同相关(例如,企业支付的佣金取决于累计取得的合同数量或金额)时,情况可能更为复杂,企业应当根据实际情况进行判断,并进行相应的会计处理。

  问:根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会[2017]14号),对于因发行永续债支付的利息,其会计处理是否一定与税收处理一致?

  :根据金融工具列报准则第七条,发行永续债的企业应当根据永续债合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式,结合金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将永续债分类为金融负债或权益工具,因发行永续债支付的利息相应作为利息支出或股利分配。根据《关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部、税务总局公告2019年第64号),企业发行的永续债,可以适用股息、红利企业所得税政策。符合规定条件的,也可以按照债券利息适用企业所得税政策。其中,符合规定条件是指符合下列条件中5条(含)以上:(1)被投资企业对该项投资具有还本义务;(2)有明确约定的利率和付息频率;(3)有一定的投资期限;(4)投资方对被投资企业净资产不拥有所有权;(5)投资方不参与被投资企业日常生产经营活动;(6)被投资企业可以赎回,或满足特定条件后可以赎回;(7)被投资企业将该项投资计入负债;(8)该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险;(9)该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。因此,会计上将永续债作为金融负债或权益工具处理,不一定对应适用税务上的利息或股利政策,反之亦然。企业采取的税收处理办法与会计核算方式不一致的,在进行税收处理时须作出相应纳税调整

  问:财务报表项目之间是否可以互相抵销?

  :财务报表项目应当以总额列报,资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销,即不得以净额列报,但企业会计准则另有规定的除外。比如,企业欠客户的应付款不得与其他客户欠本企业的应收款相抵销,否则就掩盖了交易的实质。再如,收入和费用反映了企业投入和产出之间的关系,是企业经营成果的两个方面,为了更好地反映经济交易的实质、考核企业经营管理水平以及预测企业未来现金流量,收入和费用不得相互抵销。以下三种情况不属于抵销:(1)一组类似交易形成的利得和损失以净额列示的,不属于抵销。例如,汇兑损益应当以净额列报,为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报。但是,如果相关的利得和损失具有重要性,则应当单独列报。(2)资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示,不属于抵销。例如,资产计提的减值准备,实质上意味着资产的价值确实发生了减损,资产项目应当按扣除减值准备后的净额列示,这样才反映了资产当时的真实价值。(3)非日常活动产生的利得和损失,以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的,不属于抵销。例如,非流动资产处置形成的利得或损失,应当按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报。

  问:什么是收入?企业一般应按哪些步骤来对收入进行确认和计量?

  :根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号,以下简称“新收入准则”)的规定,收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中,日常活动,是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如,工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等,均属于企业的日常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。根据新收入准则,收入确认和计量大致分为五步:第一步,识别与客户订立的合同;第二步,识别合同中的单项履约义务;第三步,确定交易价格;第四步,将交易价格分摊至各单项履约义务;第五步,履行各单项履约义务时确认收入。其中,第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关,第三步和第四步主要与收入的计量有关。


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